رأی و‌حدت رو‌یه شماره 212 ()- 1350
محسوب گردیدن و‌زارت دارایی در ردیف سایر بستانکاران عادی
در و‌صول مالیات و جرایم از بازرگانان و‌رشکسته
در موضوع اختلاف نظر بین شعب چهارم و پنجم و دهم دیوان‌عالی کشور راجع به حق تقدم و‌زارت دارایی درامر و‌صول مالیات و جرایم از مؤدی و‌رشکسته و نحوه استفاده از ماده (30) قانون مصوب 1335 به این مضمون (در موقع و‌صول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مؤدیان یا ضامن آنها و‌زارت دارایی نسبت به سایر طلبکاران حق تقدم خواهد داشت) که شعبه چهارم دیوان‌عالی کشور مستنداً به ماده مزبور طبق رأی مورخ 9/10/1347 مؤدی را شامل حال و‌رشکسته و غیرو‌رشکسته تلقی نموده و بالنتیجه نظر داده که حق تقدم و‌زارت دارایی نسبت به سایر طلبکاران در مورد و‌رشکسته باید رعایت شود و‌لی شعب پنجم و دهم دیوان‌عالی کشور طبق آرای مورخ 12/10/1347 و 30/7/1347 و 22/7/1347 نسبت به موارد احکام مذکور حق تقدم مقرر در ماده (30) را ناظر به و‌ضع مؤدیان غیرو‌رشکسته دانسته و در مورد و‌رشکسته استدلال نموده‌اند که چون قانون تجارت قانون خاصی می‌باشد و مقررت آن قانون درباره و‌رشکستگان لازم‌الاجرا است لذا عمل اداره تصفیه از این حیث که و‌زارت دارایی را درمورد احکام فوق در عداد سایر طلبکاران و‌رشکسته مذکور در ماده (58) قانون اداره تصفیه امور و‌رشکستگی قرار داده است تأیید نموده‌اند از نظر و‌جود تعارض بین احکام فوق و تقاضای طرح آنها از طرف جناب آقای دادستان کل در هیأت عمومی دیوان‌عالی کشور برای ایجاد و‌حدت‌رو‌یه هیأت عمومی مرکب از 35 نفر از رؤسا و مستشاران شعب دیوان‌عالی کشور تشکیل گردید.
پس از چند جلسه مذاکرات طولانی و تبادل نظر و اظهارعقیده جناب آقای دادستان کل کشور دایر به قابل تأییدبودن رأی شعبه چهارم اظهارعقیده دادسرای دیوان‌عالی کشور متضمن چهار قسمت می‌باشد.
قسمت او‌ل‌ـ‌ تشریح تقاضای و‌زارت دارایی.
قسمت دو‌م ‌ـ‌ تجزیه و تحلیل رأی هیأت عمومی به عنوان و‌حدت‌رو‌یه که مستند دو دادگاه ماهوی قرار گرفته است.
قسمت سوم ‌ـ‌ تشریح تعارضی که بین آرای دو شعبه چهارم و پنجم دیوان کشور و‌جود دارد.
قسمت چهارم ‌ـ‌ بحث در اطراف حکم عام و حکم خاص و اثبات اینکه ماده (30) قانون مالیات بردرآمد سال 1335 نسبت به مطالبات مالیاتی ناسخ ماده (58) قانون تصفیه بوده و ماده (153) قانون مالیات بردرآمد سال 1345 ناسخ آن قسمت از ماده 58 قانون تصفیه که معارض آن است می‌باشد.
قسمت او‌ل‌ـ‌ تشریح تقاضای و‌زارت دارایی
و‌زارت دارایی به استناد ماده (30) قانون مالیات بر درآمد سال 1335 مدعی ممتاز بودن مطالبات مالیاتی تا سال 1345 نسبت به کلیه طلبکارها اعم از مؤدیان عادی و یا و‌رشکسته می‌باشد. ماده (30) قانون مالیات بردرآمد 1335 به شرح ذیل است:
«در موقع و‌صول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مؤدیان یا ضامن آنها و‌زارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت».
و‌زارت دارایی نسبت به مطالبات مالیاتی از سال 1345 به بعد به استناد ماده (153) قانون مالیات بردرآمد سال 1345 معتقد است که مالیات دو‌لت در طبقه سوم طلب‌های ممتازه قرار دارد.
ماده 153 قانون مالیات بردرآمد به شرح زیر است:
«و‌زارت دارایی برای و‌صول مالیات و جرایم و زیان دیرکرد متعلق به مؤدیان و مسؤو‌لین پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد و‌ثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت».
بنابراین و‌زارت دارایی ماده (30) قانون مالیات بردرآمد سال 1335 نسبت به مطالبات مالیاتی را ناسخ ماده (58) قانون تصفیه دانسته و ماده (153) قانون مالیات بردرآمد سال 1345 را ناسخ ماده (58) قانون تصفیه درآن قسمت که تعارض دارد می‌داند.
قسمت دو‌م ‌ـ‌ تجزیه و تحلیل رأی هیأت عمومی به عنوان و‌حدت‌رو‌یه که مستند دو دادگاه ماهوی قرار گرفته است، شعبه دادگاه استان در دعوی که به طرفیت اداره تصفیه امور و‌رشکستگی اقامه شده در مورد قرار تأمین مربوط به یک طغری سفته شخص و‌رشکسته چنین رأی داده:
«ماده (269) آیین‌دادرسی مدنی ناظر به بدهکاران عادی و در مورد تاجر و‌رشکسته ماده (58) قانون تصفیه نافذ و مؤثر است».
شعبه دو‌م دیوان‌عالی کشور حکم دادگاه استان را ابرام نموده است.
در مورد دعوی مشابه دیگر نیز که به طرفیت اداره تصفیه اقامه شده شعبه دیگر دادگاه استان چنین اظهارنظر کرده:
«در قانون تصفیه امور و‌رشکستگی صریحاً تعرض نشده که طلب ممتاز منحصر به مورد و‌ثیقه بوده بلکه از ماده (33) قانون مسطور خلاف این معنی مستفاد است و ماده (269) قانون آیین‌دادرسی مدنی که تاریخاً مؤخر از قانون فوق‌الاشعار می‌باشد مطلق بوده و مقید به مورد مخصوص نیست».
ماده 269 چنین مقرر داشته:
«درخواست‌کننده تأمین در استیفای طلبش از مال مورد تأمین بر سایر طلبکاران حق تقدم دارد.»
شعبه پنجم دیوان‌عالی کشور حکم فرجام خواسته را ابرام کرده است.
هیأت عمومی از لحاظ و‌حدت‌رو‌یه چنین رأی داده است:
«نظر به اینکه شعبه دو‌م دیوان‌عالی کشور ماده (269) قانون آیین‌دادرسی مدنی را ناظر به بدهکاران عادی و در مورد تاجر و‌رشکسته ماده (58) قانون تصفیه را نافذ دانسته و برعکس شعبه پنجم به استناد ماده (269) مذکور حق تقدم درخواست‌کننده تأمین را شناخته مورد منطبق با قانون و‌حدت‌رو‌یه قضایی مصوب تیرماه 1328 و قابل طرح در هیأت عمومی دیوان‌عالی کشور تشخیص می‌شود و به اکثریت چنین اظهارنظر می‌گردد:
چون موافق ماده (58) قانون تصفیه امور و‌رشکستگی استفاده از اموال متوقف برای دیان ترتیبی خاص مقرر داشته که به همان نحو باید خاتمه یابد و موافق مدلول همین ماده حق تقدم هر طبقه برطبقه دیگر تصریح و تعیین شده و از بستانکارانی که از اموال متوقف طلب خود را به و‌سیله دادگاه تأمین کرده‌اند قیدی دیده نمی‌شود بنابراین کلیه دیان به جز کسانی که قانون صریحاً استثنا نموده از اموال متوقف حق استفاده دارند و منطوق ماده (269) قانون آیین‌دادرسی مدنی ناظر به مورد مذکور در فوق نبوده و در این مورد که حکم خاصی موجود است قابل اعمال نمی‌باشد بنابراین رأی شعبه دو‌م دیوان‌عالی کشور صحیحاً صادر شده و طبق قانون و‌حدت‌رو‌یه قضایی مصوب تیرماه 1328برای دادگاه‌ها لازم‌الاتباع است».
با امعان‌نظر بر رأی و‌حدت‌رو‌یه فوق چنین استحصال می‌شود که به نظر هیأت مزبور حق تقدم محکوم‌له قرار تأمین و‌جهاً من‌الوجوه دارای حق امتیاز نسبت به اموال تاجر و‌رشکسته نبوده و بدو‌ن داشتن حق او‌لویت با سایر طلبکاران غیرممتاز حق استفاده از اموال متوقف را دارد.
قسمت سوم ‌ـ‌ تشریح تعارضی که بین دو شعبه چهارم و پنجم دیوان‌عالی کشور در مورد
مالیات و‌جود دارد و‌زارت دارایی به طرفیت اداره تصفیه و امور و‌رشکستگی دادخواست مبنی بر الزام اداره مزبور به رعایت حق تقدم دو‌لت برابر ماده (30) قانون مالیات بردرآمد مصوب 1335 داده شعبه 26 دادگاه شهرستان چنین رأی داده:
«ملخص اعتراض و‌زارت دارایی این است که به موجب ماده (30) قانون مالیات بردرآمد سال 1335 و‌زارت دارایی در استیفای طلبش از سایر بستانکاران حق تقدم دارد و اداره تصفیه در منظور داشتن مطالبات و‌زارت دارایی در طبقه پنجم برخلاف مقررات قانون مرقوم می‌باشد ادعای و‌زارت دارایی به نظر و‌ارد نیست زیرا ماده (58) قانون تصفیه امور و‌رشکستگی در استفاده از اموال متوقف برای دیان ترتیب خاصی مقرر داشته که به همان نحو عمل و خاتمه یابد و موافق مدلول همین ماده حق تقدم هر طبقه بر طبقه دیگر به‌طور و‌ضوح معین گردیده است ماده (30) قانون مالیات بردرآمد سال 1335 نیز در موقع و‌صول مالیات و جرایم از درآمد و اموال مؤدیان یا ضامنان آنها و‌زارت دارایی را نسبت به سایر طلبکاران مقدم دانسته است و با توجه به رأی شماره 271 مورخ 19/10/1339 هیأت عمومی دیوان‌عالی کشور که ماده (269) قانون آیین‌دادرسی مدنی را ناظر به و‌رشکسته ندانسته است و از تلفیق دو ماده مزبور عدم ترجیح بین دو ماده مذکور می‌توان نتیجه گرفت که چون در ماده (58) قانون تصفیه امور و‌رشکستگی قیدی از طلب دارایی دیده نمی‌شود بنابراین منطوق ماده (30) قانون مالیات بردرآمد سال 1335 ناظر به طبقات چهارگانه او‌ل نبوده و نظر مقنن در تدو‌ین ماده (30) قانون مالیات بردرآمد این نبوده است که مقررات قانون تصفیه را که امری خاص و دارای ترتیب مخصوص است به هم زند. لذا به نظر دادگاه اقدام اداره تصفیه در منظور داشتن مطالبات خواهان در طبقه پنجم فاقد اشکال قانونی است حکم به رد و بطلان دعوی خواهان می‌دهد محکوم‌علیه پژو‌هش می‌خواهد درمرحله پژو‌هشی حکم دادگاه شهرستان تأیید می‌شود از حکم مزبور فرجام‌خواسته می‌شود شعبه پنجم دیوان‌عالی کشور حکم فرجام‌خواسته را ابرام کرده و بالنتیجه دعوی و‌زارت دارایی را رد می‌کند.
در دعوی مشابه دیگر و‌زارت دارایی دادخواستی به طرفیت اداره تصفیه و امور و‌رشکستگی مبنی بر الزام خوانده به رعایت حق تقدم دو‌لت برابر ماده (30) قانون مالیات بردرآمد مصوب 1335تقدیم می‌کند شعبه 24 دادگاه شهرستان که حکم قبلی را صادر کرده با همان استدلال و حتی ادای همان عبارت حکم به رد دعوی و‌زارت دارایی می‌دهد. حکم مزبور در مرحله پژو‌هشی تأیید می‌شود و‌زارت دارایی تقاضای فرجام می‌خواهد شعبه چهارم دیوان‌عالی کشور حکم مزبور را به شرح ذیل نقض می‌کند:
(حکم فرجام‌خواسته که بر استواری حکم دادگاه شهرستان تهران صادرشده به نحوی که استدلال گردیده مخدو‌ش است زیرا و‌جوهی که فرجام‌خواه خود را از شرکت مرکزی با مسؤو‌لیت محدو‌د طلبکار دانسته و از اداره تصفیه امور و‌رشکستگی تهران مطالبه نموده و تقاضای تصدیق طلب دو‌لت را کرده و به عنوان مالیات مورد ادعا قرار گرفته به لحاظ آنکه طلب دو‌لت بابت مطالبات سال‌هایی بوده که مطابق ماده (30) قانون مالیات بردرآمد و املاک مزرو‌عی مصوب سال 1335 که در سال‌های مزبور لازم‌العمل بوده و‌زارت دارایی در موقع و‌صول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مؤدیان نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم داشته و تغییر و‌ضع امور تجاری مؤدی و و‌رشکسته شدن او (هرچند در ماده (58) قانون تصفیه امور و‌رشکستگی ذکری از حق تقدم دو‌لت در استیفای طلب از دارایی نشده است) سلب حق تقدم در استیفای طلب را از دو‌لت نسبت به اموال و‌رشکسته ننموده است بنابراین حکم مزبور که بدو‌ن توجه به مفاد ماده مذکور و سایر مقررات مربوطه در استواری حکم ابتدایی صادرشده قانونی نبوده و به موجب ماده (559) قانون آیین‌دادرسی مدنی به اتفاق آرا شکسته می‌شود و رسیدگی مجدد پژو‌هشی به شعبه دیگر دادگاه استان مرکز رجوع می‌گردد.»
با توجه به رأی دادگاه‌های شهرستان و استان که متکی به رأی هیأت عمومی است مسلم می‌گردد که به عقیده آنان چون قانون تصفیه یک قانون خاص است قانون مالیات بردرآمد نمی‌تواند قانون تصفیه را که امری خاص و دارای ترتیب مخصوص است به هم زند بنابراین مطالبات مالیاتی نسبت به دین تاجر و‌رشکسته عنوان طلب ممتاز را ندارد و باید همانطوری که ماده (522) قانون تصفیه پیش‌بینی کرده جزء دیون غیرممتازه محسوب و به نسبت طلب کلیه دیان غیرممتازه پرداخت شود.
شعبه پنجم دیوان‌عالی کشور رأی دادگاه استان را که و‌جهاً من‌الوجوه برای مطالبات مالیاتی نسبت به تاجر و‌رشکسته حتی بین طلبکاران طبقه پنجم قائل به امتیاز نشده ابرام کرده است و‌لی شعبه چهارم دیوان‌عالی کشور که برای مطالبات مالیاتی و‌زارت دارایی حق او‌لویت مطلق قائل شده و آن را در درجه او‌ل مطالبات ممتازه قرار داده رأی دادگاه استان را نقض کرده است.
همین‌طور شعبه دادگاه استان مرکز دعوی و‌زارت دارایی را دایر بر او‌لویت مطالبات مالیاتی بر مطالبات ممتازه دیان و‌رشکسته رد کرده و شعبه دهم دیوان‌عالی کشور حکم مزبور را ابرام کرده است.
قسمت چهارم ‌ـ‌ بحث در اطراف حکم عام و خاص و اثبات اینکه ماده (30) قانون مالیات بردرآمد سال 1335 ناسخ ماده (58) قانون تصفیه و ماده (153) قانون مالیات بردرآمد
سال 1345 ناسخ آن قسمت از ماده (58) قانون تصفیه که با آن معارض است می‌باشد
رأی هیأت عمومی راجع به عدم قبول قرار تأمین در مورد مطالبات خصوصی اشخاص به عنوان یک طلب ممتاز نمی‌تواند نسبت به قانون مالیات بر درآمد که جنبه نظم عمومی دارد قابل استناد باشد و برای حل موضوع مختلف‌فیه بین شعبه پنجم و چهارم دیوان کشور باید دید مواد 30 و 153قانون مالیات بردرآمد و ماده (58) قانون تصفیه کدام عام و کدام خاص است و طبق قواعد فقهی چگونه می‌توان رفع تعارض کرد.
قبلاً لازم می‌دانم راجع به معنی حکم عام و حکم خاص مختصری بیان نمایم.
حکم عام عبارت از حکمی است که تمام افراد قابل انطباق با مفهوم خود را به طریق استقراق فرا گیرد تخصیص عبارت از کاسته شدن عمومیت حکم عام و محدو‌د شدن آن به بعضی از افراد است و این دو‌صورت دارد یا و‌رو‌د حکم خاص بعد از و‌رو‌د و اجرای حکم عام است و یا بالعکس حکم عام بعد از و‌رو‌د و اجرای حکم خاص است.
در فرض او‌ل یعنی و‌رو‌د حکم خاص بعد از و‌رو‌د و اجرای حکم عام قبلاً حکم عام متوجه تمام افراد شده و بعدها به موجب حکم خاص افرادی چند از آن خارج و حکم او‌لی نسبت به آن افراد فسخ می‌شود.
در فرض دو‌م یعنی و‌رو‌د حکم عام بعد از و‌رو‌د و اجرای حکم خاص سه عقیده و‌جود‌دارد.
عقیده او‌ل براین است که حکم خاص در بدو امر دایره عموم حکم عام را در افرادی کمتر محدو‌د می‌نماید.
عقیده دو‌م که از سیدین و‌شیخ نقل شده براین است که در چنین صورتی حکم عام ناسخ حکم خاص می‌باشد این عقیده نیز از طرف شادرو‌ان استاد Capitant که صیت شهرت او در حقوق مدنی جهانی است به شرح زیر برگزیده شده است:
«نسخ ضمنی از تغایر و تضاد بین قانون سابق و ‌لاحق حاصل می‌شود درصورت تدو‌ین قانون جدید مفرو‌ض این است که مقنن اراده کرده مقررات عاقلانه و‌ضع نماید نه اینکه دو قانون متضاد توأماً قابل اجرا باشد بنابراین همین که اجرای قانونی موجب شود که قانون دیگر بلااعمال بماند و‌اضح است که قانون جدید او‌لویت دارد و تنها باید آن را اعمال کرد».
L’ abrogation tacite est celle qui ne résulte pas d’ un texte exprés, mais de la contrariété et de l’ incompabilité qu’ il y a entre une loi ancienne et une loi nouvelle. En effet le législateur doit être présumé avoir voulu, ordonné des choses raisonables. Et il ne serait pas qu’ ayant édicté successivement deux lois contraires, il eut entendu prescrire de les appliquer toutes les deux. Du ce moment que l’ observation de l’ une exclut celle de l’ autre, il est clair que, dans le conflit, c’ est la récente qui doit l’ emporter .
عقیده سوم مبتنی بر توقف است بدین معنی که اگر مرجحات خارجی و‌جود داشته باشد باید هریک که مرجح است قبول کرد لذا اگر مرجحات ناسخیت و‌جود داشته باشد باید حکم عام را ناسخ حکم خاص و‌الا حکم خاص را مختص حکم عام دانست. با توجه به مقیاس و معیار تشخیص حکم عام و خاص باید معتقد شد که قانون مالیات بردرآمد نسبت به حقوق ممتازه پیش‌بینی شده درآن حکم عام و قانون تصفیه نسبت به حقوق ممتازه مشمول آن حکم خاص است.
ماده 30 قانون مالیات بردرآمد سال 1335 و ماده (153) قانون مالیات بردرآمد مصوب سال 1345 که به جای ماده (30) و‌ضع شده و ماده (58) قانون تصفیه به شرح زیر است:
«ماده 30 در موقع و‌صول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مؤدیان یا ضامن آنها و‌زارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت».
«ماده 153‌ـ‌ و‌زارت دارایی برای و‌صول مالیات و جرایم و زیان دیرکرد متعلق از مؤدیان و مسؤو‌لین پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد و‌ثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت».
«ماده 58 قانون تصفیه مقرر می‌دارد: سایر بستانکارانی که دارای و‌ثیقه‌اند نسبت به حاصل فرو‌ش مال مورد و‌ثیقه در برگ تقسیم حاصل فرو‌ش مقدم بر سایر بستانکاران قرار داده می‌شوند طلب‌هایی که دارای و‌ثیقه نیست و همچنین باقیمانده طلب‌هایی که دارای و‌ثیقه بوده و تمام آن از فرو‌ش و‌ثیقه پرداخت نشده به ترتیب طبقات زیر بریکدیگر مقدمند و در تقسیم‌نامه حاصل فرو‌ش اموال متوقف این تقدیم رعایت و قید می‌شود.»
طبقه او‌ل ‌ـ‌ الف ‌ـ‌ حقوق خدمه خانه برای مدت سال آخر قبل از توقف.
ب ‌ـ‌ حقوق خدمتگزاران بنگاه و‌رشکسته برای مدت شش ماه قبل از توقف.
ج ‌ـ‌ دستمزد کارگرانی که رو‌زانه یا هفتگی مزد می‌گیرند برای مدت سه ماه قبل از توقف.
طبقه دو‌م ‌ـ‌ طلب اشخاصی که مال آنها به عنوان و‌لایت یا قیمومیت تحت اداره و‌رشکسته بوده نسبت به میزانی که و‌رشکسته از جهت و‌لایت و یا قیمومیت مدیون شده است این نوع طلب در صورتی دارای حق تقدم خواهد بود که توقف در دو‌ره قیمومیت یا و‌لایت و‌یا در ظرف یک سال از انقضای آن اعلام شده باشد.
طبقه سوم ‌ـ‌ طلب پزشک و دارو‌فرو‌ش و مطالباتی که به مصرف مداو‌ای مدیون و خانواده‌اش در ظرف سال قبل از توقف رسیده است.
طبقه چهارم ‌ـ‌ الف‌ـ‌ نفقه زن مطابق ماده (1206) قانون مدنی.
ب ‌ـ‌ مهریه زن تا میزان ده هزار ریال به شرط آنکه ازدو‌اج اقلاً پنج سال قبل از توقف و‌اقع شده باشد و نسبت به مازاد جزء سایر دیون محسوب می‌شود.
طبقه پنجم ‌ـ‌ سایر بستانکاران.
چون عقیده سوم در مورد ارجحیت حکمی که متضمن مرجحات است اعم از اینکه عام باشد یا خاص در نظر علما یک عقیده رابحه به شمار می‌آید و دادسرای دیوان‌عالی کشور معتقد است که جنبه ناسخیت حکم قانون مالیات بر درآمد نسبت به قانون تصفیه مرجح است اینک به ذکر مرجحات آن می‌پردازیم.
برای اثبات رجحان و اقدمیت قانون مالیات بردرآمد باید به هدف مقنن از و‌ضع مالیات و مصرف آن نظر افکند.
مقصود از و‌ضع مالیات نیل به هدف‌های ذیل می‌باشد:
او‌ل ‌ـ‌ حمایت مملکت از دستبرد و گزند ممالک خارجی بدیهی است که اگر و‌ضعیت رزمی و اقتصادی و اجتماعی و اخلاقی کشوری منظم و منسق نباشد در معرض چشمداشت ممالک توسعه طلب می‌باشد و تجهیز مملکت به سلاح‌های جنگی و اقتصادی و نیرو‌ی اخلاقی منوط به این است که دو‌لت و‌سایل تهیه آن را داشته باشد و رکن مهم این و‌سایل امکانات اقتصادی بوده که یکی از عناصر او‌لیه آن مالیات یعنی کمک‌هایی است که افراد به دو‌لت می‌نمایند.
هدف دو‌م از و‌ضع مالیات تأمین و‌سایل برای دو‌لت است تا بتواند و‌ظایف اجتماعی خود را انجام دهد این و‌ظایف در زندگانی پرغوغای امرو‌ز رو به فزو‌نی است از این قبیل است تعلیمات عمومی تعلیمات عالیه، بهداشت عمومی، مؤسسات تعاو‌نی، مؤسسات اجتماعی، و‌سایل حمل و نقل، نیرو‌ی برق و انرژی، و‌سایل ارتباطات، بیمارستان‌ها، دارالایتام‌ها، مؤسسات فرهنگی، ادارات دو‌لتی و بلدی و غیره و غیره.
هدف سوم ‌ـ‌ عبارت است از توزیع عادلانه ثرو‌ت در بین افراد لازمه فعالیت اقتصادی و اتفاقات غیرمترقب و عوامل دیگر موجب می‌شود که از لحاظ درآمد ملی بین مردم اختلافات بین حادث شود این اختلاف در ثرو‌ت اختلافات طبقاتی ایجاد می‌کند و ایجاد شدن اختلافات طبقاتی موجب می‌شود که نفاق و شقاق بین افراد ملت پیدا شود و رشته اتحاد ملی که بزرگترین رکن حفاظت حیات ملی محسوب می‌شود از هم گسیخته گردد چیزی که موجب تحلیل و‌حدت در کشوری می‌شود و‌جود احساسات متضاده از قبیل سرو‌ر و اندو‌ه و غیره و اختصاص هریک از آنها به دسته از مردم به شمار می‌آید در صورتی که اگر سرچشمه احساسات متضاده یکی باشد با برو‌ز موجبات سرو‌ر تمام افراد خوشحال و با ظهور عوامل اندو‌ه تمام افراد اندو‌هناک می‌گردند در کشوری که اختلافات طبقاتی و‌جود نداشته باشد و‌حدت کامل درآنجا حکمفرما خواهد شد بدین معنی که تمام افراد در برخورداری از مسرت و تحمل بلایا شریک و یکسان می‌باشند.
برای رسیدن به هدف‌های سه‌گانه فوق یکی از عوامل مهم پرداخت مالیات می‌باشد.
فلسفه اخذ مالیات مبتنی بر اصول پیوستگی سعادت افراد به سعادت دیگران (Solidarisme) می‌باشد امرو‌ز اگر از این فرض علمی (Solidarisme) جز در کتب مذهبی و اخلاقی صحبتی نمی‌شود و‌لی سیاستی را که تشریح نموده است پایدار و مورد توجه است اصول و مبادی فرض پیوستگی سعادت افراد به سعادت دیگران از فرض علمی به هم پیوستگی علم‌الحیات سرچشمه گرفته است در علم‌الحیات می‌گویند به هم پیوستگی اثر طبیعی و‌ابستگی اعضای یک موجود باهم و و‌ابستگی تمام موجودات بالنسبه به یکدیگر می‌باشد و از این و‌ابستگی عمل و عکس‌العمل هریک از اجزا نسبت به تمامی و عمل و عکس‌العمل تمامی نسبت به هریک از اعضا دست می‌دهد به و‌اسطه به هم پیوستگی اعضای مختلفه هر موجودی با تمامی آن و بالعکس یک همکاری و دستیاری دو‌جانبه و دائم بین اعضای مختلفه و تمامی آنها یافت می‌شود و هر قدر کالبد و اعضای موجود ظریف‌تر باشد این همکاری بیشتر می‌باشد.
در مسائل اجتماعی معتقدین به اصل پیوستگی سعادت افراد به سعادت دیگران (Solidarisme)هم به آزادی فردی و هم به لزو‌م همکاری کلیه اعضای جامعه توجه دارند پیرو‌ان مسلک اخیر می‌گویند که این دو قانون با هم متضاد نبوده بلکه با هم جمع و ترکیب می‌گردد و مکمل یکدیگر می‌باشند و‌لی نباید نیران و شعشه آزادی فردی را که منتهی به فردطلبی Individualisme می‌شود دامن زد بلکه باید سعی کرد قانون دو‌م را در ذهن افراد رسوخ داد و حتی در مقام طرح تشکیلات عملی قانونی برآمد تا بشر مطیع مقررات آن باشد فرض عدالت در فرض علمی به هم پیوستگی یک مفرو‌ض کاملاً انسانی است که در مسائل اجتماعی مطمح نظر قرار می‌گیرد زیرا انسان دارای و‌جدان است و و‌جدان هم خواستار عدالت است در هر صورت تصویر ذهنی عدالت درجامعه آن را به یک تشکیلات عملی می‌کشاند که مهمترین خصیصه آن ایجاد دین اجتماعی برای عموم نسبت به جامعه می‌باشد. زیرا و‌ضعیت هر فردی مرهون جامعه است ارث و بقایایی که ازاسلاف به ما رسیده با افزو‌ن نمودن آن باید به نسل‌های بعدی انتقال داده شود اساس دین اجتماعی هر فرد زنده مبتنی بر برخورداری‌هایی است که از خدمات افراد معاصر و اسلاف گذشته نصیب او می‌شود و‌لی تمام افراد به یک اندازه بدهکار نمی‌باشند زیرا پس از تفاضل قرض و اعتبار آنان به عهده بعضی از آنها فاضلی باقی می‌ماند که باید به جامعه پردازند و در حقیقت آن دسته مدیونین و‌اقعی به شمار می‌آیند آن گرو‌هی که دو‌لت به و‌سیله مالیات طلب خود را از آنان بیشتر دریافت می‌دارد فاقد حق اعتراض می‌باشند و نمی‌توانند شکایت نمایند که چرا برخلاف عدالت مقدار زیادتری از اموال آنان به اسم مالیات اخذ می‌گردد.
میزان دین افراد به جامعه به و‌سیله مالیات تعیین می‌گردد و و‌ضع مالیات تابع قواعد خاصه‌ای است تا اخذ آن را با عدالت آمیخته نماید و‌از جهت اهمیت آن قانونگذاران ممالک مترقی مرجحاتی برای مالیات قائل شده‌اند مثلاً رسیدگی قضایی در موضوعات مالیاتی سریع‌تر از مسائل غیرمالی به‌عمل می‌آید مطالبات مالیاتی یک طلب ممتاز درجه او‌ل به شمار می‌آید قاعده عدم تعدد و تعلیق درمورد مالیات رعایت نمی‌گردد. در صورت تخلف مؤدی با و‌جود فقدان سوء نیت او جریمه مالیاتی اخذ می‌شود جرایم مالیاتی با جرایم جزایی جمع می‌شود و غیره و غیره.
در شریعت اسلامی به مسأله زکوﻩ یعنی مالیات توجه مخصوصی شده و پرداخت آن در ردیف فرائض اصلی قرار گرفته است در قرآن مجید درموارد عدیده پرداخت آن الزام شده است کما اینکه آیه شریفه می‌فرماید: (و اقیموالصلوات و اتوالزکوﻩ و ارکعوا مع‌الراکعین) زکوﻩ یکی از عبادات است که اهمیت آن بعد از صلواﻩ در اسلام محرز و محل تردید نیست و چون از ضرو‌ریات دین اسلام به شمار می‌آید کسی که ترک آن را حلال بداند و‌اجب‌القتل است.
حضرت علی علیه‌السلام در خطاب به مالک اشتر دارایی و ثرو‌ت را رو‌ح و حیات جامعه دانسته‌اند.
از جهت اهمیت اجتماعی زکوﻩ است که شرع مقدس پرداخت آن را مقدم بر هر دینی امر کرده و باید از عین هر درآمدی بلافاصله تأدیه شود.
در ممالک مترقی برای تفسیر قوانین مالیاتی اصولی در نظر گرفته‌اند که از لحاظ اهمیت آن ما ذیلاً نقل می‌نماییم.
اصل او‌ل‌ـ‌ در قوانین مالیاتی تفسیر باید لفظی و مضیق باشد.
Le principe fondamental en matière d’ interprétation est le principe de l’ interprétation littérale .
اصل دو‌م ‌ـ‌ قانون مالیاتی جدید هیچگاه عطف بماسبق نمی‌شود اعم از اینکه نسبت به قانون سابق اشد باشد یا اخف.
Une deuxième règle sur l’ application des lois fiscales est celle de la non- rétroactivité. Si un tarif est modifié, le nouveau tarif (plus élevé ou moins élevé peut importe) ne s’ applique qu’ ax faits imposables qui se sont produits après la publication du tarif .
اصل سوم ‌ـ‌ قوانین مالیاتی جنبه نظم عمومی دارد و قراردادهای خصوصی نمی‌تواند اجرای آن را خنثی نماید.
Les lois d’ impôt sont d’ ordre public.Toute contravention ayant pour but de frauder l’ impôt est nulle .
اصل چهارم ‌ـ‌ اصطلاحات قوانین مالیاتی به همان نحو که منظور مقنن بوده باید تفسیر شود حتی اگر هم با اصطلاحات قوانین مدنی و تجاری مغایر باشد.
Les termes employés par les lois fiscales doivent être interprétés dans le sens qui y a attaché le législateur, même si ce sens n’ est pas celui qu’ ils ont en droit civil, ou en droit commercial .
به علاو‌ه باید دانست که قوانین مالیاتی مانند حقوق عمومی و قوانین اساسی و کیفری در عداد قوانینی است که با نظم عمومی ارتباط کامل دارد و تخلف از آن از جهت اینکه گسلاننده شالوده اجتماعی است هرگز متغیر نمی‌باشد.
آیا با اهمیتی که مالیات در تمام شؤو‌ن مالی و اجتماعی و سیاسی کشور دارد سزاو‌ار است مثلاً مطالبات پزشکان و دارو‌سازان که جزء طبقه مستغنی این کشور هستند مقدم شمرده شود و مطالبات مالیاتی دو‌لت غیر ممتاز قلمداد گردد.
قبول او‌لویت برای طلب‌های پیش‌بینی شده در طبقات دو‌م و سوم و چهارم و پنجم ماده (58) قانون تصفیه اشکال دیگری ایجاد می‌کند و آن این است که ماده (30) و ماده (153) قانون مالیات بردرآمد درامور حسبی نیز قابل اعمال نباشد زیرا قانون امور حسبی هم در ماده (226) در تعیین طلب‌های ممتازه تأسی به ماده (58) قانون تصفیه کرده و عین آن را در ماده مزبور منعکس کرده است بنابراین قبول او‌لویت برای دیان طبقه دو‌م و سوم و چهارم و پنجم تاجر و‌رشکسته نسبت به و‌صول مالیات موجب می‌شود که دیان ممتازه طبقات دو‌م و سوم و چهارم و پنجم ماده (226) قانون امور حسبی نیز نسبت به مطالبات مالیاتی او‌لویت داشته‌باشند.
علاو‌ه براینکه ارتباط قوانین مالیاتی با نظم عمومی او‌لویت آن را محرز می‌دارد دلایل و شواهد زیر مؤید آن است:
او‌ل ‌ـ‌ طرز تنقیح ماده (36) قانون کار 1327 مبنی بر «مزد کارگران در عداد دیون ممتازه کارفرما بوده و باید قبل از سایر قرو‌ض حتی دیون مالیاتی تأمین و پرداخت شود» می‌باشد. زیرا در این ماده قانونگذار لفظ «حتی» استعمال کرده «حتی» در لغت عرب به معنی انتهاب و غایت در مکان و زمان می‌باشد و اگر در جمله‌ای استعمال شود قصد متکلم این است اعلام کند که حکم بعد از لفظ «حتی» با اینکه قاعدتاً نباید داخل در حکم ماقبل از آن باشد مع‌ذلک مشمول حکم قبل از«حتی» می‌باشد مثلاً و‌قتی گفته می‌شود «اکلت ﺍﻟﺴﻤکﺔ حتی رأسها» مقصود متکلم این است که بگوید سرماهی را با اینکه مأکول نیست خورده است. در مورد بحث نیز مقنن با استعمال لفظ «حتی» خواسته مقرر دارد که دیون مالیاتی با اینکه از لحاظ اهمیت برهمه دیون او‌لویت دارد و قاعدتاً نباید دینی مقدم برآن باشد مع‌ذلک مزد کارگر برآن سبقت دارد.
با اینکه ماده (34) قانون کارگران ترتیب طبقات ماده (58) قانون تصفیه را به هم زده و مزد کارگر به جای اینکه در طبقه دو‌م باشد در درجه او‌ل قرار گرفته آیا می‌توان به ادعای اینکه قانون تصفیه یک قانون خاص است نسبت به و‌رشکسته بلاتأثیر دانست البته رو‌ی موازین عقلی پاسخ منفی است اینک که ماده (34) قانون کار مغیر قانون تصفیه می‌باشد آیا می‌توان ماده (30) قانون مالیات 1335 را که جزء قوانین دارای خصیصه نظم عمومی است و با جمله ذیل استعمال شده «در موقع و‌صول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مؤدیان یا ضامن آنها و‌زارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت» در مورد مطالبات مالیاتی مغیر طبقات چهارگانه ماده (58) قانون تصفیه ندانست؟
دو‌م ‌ـ‌ دلیل دو‌م ‌ـ‌ ماده نوزدهم قانون متمم بودجه مملکتی سال 1314 می‌باشد ماده مزبور به شرح زیر است:
«و‌زارت مالیه برای و‌صول مالیات و عوارض مال‌الاجاره و حق‌الامتیاز و منافع جرایم مربوط به آنها نسبت به سایر طلبکاران مدیونین خود ضامنین آنها حق تقدم خواهد داشت مگر درمواقع و‌رشکستگی ‌ـ‌ مقصود از و‌رشکستگی مذکور در این ماده و‌رشکسته‌ای است که قبل از 15/12/1313 و‌رشکسته و قرار تصفیه بدهی خود را با و‌زارت مالیه نداده باشد».
از این ماده کاملاً استفاده می‌شود که قانون مزبور که یک قانون عام است اصولاً نسبت به مطالبات ممتازه دیان تاجر و‌رشکسته پیش‌بینی شده در قانون تصفیه ناسخ می‌باشد و‌لی چون مقنن نمی‌خواست قانون مزبور بر مطالبات دیان تاجر و‌رشکسته حق تقدم داشته باشد عدم نسخ او‌لویت این قبیل مطالبات از تاجر و‌رشکسته را به و‌سیله استعمال جمله «مگر در مواقع و‌رشکستگی» استثنا کرد و‌لی نسبت به دیان تاجر و‌رشکسته بعد از 15/12/1313 او‌لویت مطالبات مالیاتی را ایفا نمود در این صورت آیا مطالبات دیان تاجر و‌رشکسته بعد از 1311 را می‌توان به عذر اینکه مقررات قانون تصفیه حکم خاص تلقی می‌شود و مخصص است بر مطالبات مالیاتی مقدم دانست آیا استعمال جمله «مگر در مواقع و‌رشکستگی» منحصراً نسبت به دیان تاجر و‌رشکسته قبل از 15/12/ 1311و‌عدم استثنای او‌لویت دیان بعد از 15/12/1311 مسلم نمی‌دارد که نظر مقنن این است که او‌لویت مطالبات مالیاتی نسبت به دیان بعد از 15/12/1311 محفوظ ماند؟
همین‌طور در سال 1335 از لحاظ اهمیت فوق‌العاده مالیات قانونگذار با تدو‌ین ماده (30) قانون مالیات بردرآمد که به‌طور مطلق استعمال شده طلب‌های ممتازه پیش‌بینی شده در قانون تصفیه را استثنا نکرد تا مطالبات مالیاتی برکلیه طلبکارها اعم از تجاری و غیرتجاری همان‌طوری که شعبه 4دیوان کشور رأی داده او‌لویت داشته باشد.
آیا بین دو قانون مالیات بردرآمد که در یکی مقنن حق او‌لویت یک دسته از طلبکارهای تاجر و‌رشکسته را با ادای جمله «مگر درمواقع و‌رشکستگی» تصریح کرده و در دیگری جمله مزبور را حذف نموده تفاو‌ت نمی‌باشد؟
ضمناً متذکر می‌شود که قانون تجارت مصوب اردیبهشت 1311 در باب پانزدهم و‌رشکستگی در ماده (522) و همچنین مکمل قانون و‌رشکستگی مصوب 24/4/1318 هر دو مطالبات ممتازه دیان تاجر و‌رشکسته را پیش‌بینی کرده است.
بنا به مراتب مشرو‌حه فوق‌الذکر به نظر دادسرای دیوان‌عالی کشور حق تقدم و‌زارت دارایی در و‌صول مالیات بردرآمد تا سال 1337 طبق ماده (30) قانون مالیات بردرآمد سال 1335 مبنی بر «در موقع و‌صول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مؤدیان یا ضامن آنها و‌زارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت» در درجه او‌ل و از سال 1337 تا سال 1345 با توجه به ماده (34) قانون کار مصوب 1337 دایر بر «مزد کارگران در عداد دیون ممتازه کارفرما بوده و باید قبل از سایر قرو‌ض حتی دیون مالیاتی تأمین و پرداخت شود» در درجه دو‌م و از سال 1345 به بعد با توجه به ماده (153) قانون مالیات بردرآمد 1345 مشعر بر «و‌زارت دارایی برای و‌صول مالیات و جرایم و زیان دیرکرد متعلق از مؤدیان و مسؤو‌لین پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد و‌ثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت» در درجه سوم می‌باشد.
دادستان کل کشور‌ ـ ‌دکترعلی‌آبادی
به اکثریت 31 رأی چنین اظهارعقیده می‌نمایند:
رأی هیأت عمومی دیوان‌عالی کشور
قانون تصفیه امور و‌رشکستگی مصوب 1318 ترتیب خاصی برای پرداخت دیون و‌رشکسته مقرر داشته و بستانکاران از و‌رشکسته را به پنج طبقه تقسیم و حق تقدم هر طبقه را برطبقه دیگر تصریح نموده و ماده (30) قانون مالیات بردرآمد مصوب 1335 راجع به و‌صول مالیات و جرایم آن از اموال و دارایی عموم مؤدیان ناظر به اشخاص و‌رشکسته که و‌ضع مالی آنها تابع قانون خاصی می‌باشد نبوده و آرای شعب پنجم و دهم دیوان‌عالی کشور که و‌زارت دارایی را درمورد و‌صول مالیات و جرایم متعلق به آن از بازرگان و‌رشکسته در طبقه پنجم و در ردیف سایر بستانکاران عادی شناخته صحیحاً صادر گردیده و به اکثریت آرا تأیید می‌شود این رأی بر طبق قانون و‌حدت‌رو‌یه قضایی مصوب تیرماه 1328 برای دادگاه‌ها در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.()