شماره هـ/453/94 - 1396/5/24
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 433 مورخ 1396/5/10 با موضوع:
«بخشنامه شماره 3368/27/16762 ـ 1386/2/30 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر: مطالبه مالیات از اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجادشده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات به لحاظ مغایرت با قانون ابطال می‌شود.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.
مدیرکل هیأت عمومی و سرپرست هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین
تاریخ دادنامه : 1396/5/10 شماره دادنامه: 433 کلاسه پرونده : 453/94
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی : آقای شاهین شکرالهی
موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 211/16762/ 3368 مورخ 1386/2/30 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 3368/211/16762 ـ30 /1386/2 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«ریاست محترم و قضات عالی مقام هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
باسلام و احترام
به استناد بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1392/3/25 با توجه به دلایل مشروحه ذیل تقاضای ابطال بخشنامه شماره 3368/211/16762 ـ 1386/2/30 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت آن با مواد 115، 141، 142 و 145 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27، همچنین بند 1 رأی شماره 5586/4/30 ـ 1376/5/22 شورای عالی مالیاتی و عدم صلاحیت مرجع صادر‌کننده به حضور تقدیم می‌گردد.
1ـ متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته‌ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است، لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می‌گردد:
1ـ بنا به صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.
2ـ از آنجا که اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته‌ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی‌گردد. بنابراین اندوخته‌ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارائی‌های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.»
ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 اشعار می‌دارد. «مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است.» به موجب ماده فوق ارزش دارایی مشمول مالیات شخص حقوقی با کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که قبلاً نسبت به پرداخت مالیات آنها اقدام شده حساب می‌شود و اشاره‌ای به اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات نشده است. به عبارت دیگر ماده 115 و تبصره‌های آن اساساً منصرف از موارد معافیت مالیاتی بوده و در واقع این ماده به هیچ وجه دلالتی بر نفی معافیتهای مالیاتی، در مورد شرکتهای منحل شده ندارند. از سوی دیگر، عموم و اطلاق موارد معافیت مالیاتی مصرح در آن قانون، حاکی از شمول این موارد نسبت به تمامی اشخاص حقوقی، اعم از موجود و منحل شده می‌باشد. در این خصوص خاطر نشان می‌سازد، بنابر تصریح قانونگذار برخی از سودهای حاصل از فعالیت‌های اشخاص حقوقی (بر اساس اهداف مورد نظر مقنن در منبع استحصال سود) از پرداخت مالیات معاف گردیده‌اند از جمله: «سود متعلق به سپرده‌های مختلف نزد بانکهای ایرانی، به موجب بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم.
سود حاصل از درآمد صادرات کالاهای صنعتی و غیرنفتی، به موجب ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم و بند ب ماده104 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی و اجتماعی و فرهنگی.
سود حاصل از درآمد تولید فرش دستباف، به موجب ماده142 قانون مالیاتهای مستقیم.»
بر اساس رویه‌های قانونی و به لحاظ رعایت اصل عدالت مالیاتی، سودهایی که به حکم صریح قانونی در منبع استحصال از پرداخت مالیات معاف شده‌اند به هیچ وجه نباید مشمول مالیات باشد چرا که در این صورت غرض قانونگذار در برقراری معافیتهای قانونی مالیاتی برآورده نخواهد شد. مضافاً اینکه براساس اصل 51 و 73 قانون اساسی به ترتیب آمده «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف به موجب قانون مشخص می‌شود» و «شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است...».
این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با تفسیری عاری از استدلال محکم و قوی و در حالی که ماده 115 قانون مارالذکر، منصرف از تعیین حکم در خصوص معافیتهای مالیاتی است، اقدام به استنتاج نادرست مفهوم مخالف از این ماده و در نتیجه نقض مواد دیگرآن قانون نموده و به موجب بند 2 بخشنامه فوق‌الذکر، سودهایی که طبق مواد مورد اشاره، مشمول معافیت مالیاتی بوده‌اند را مشمول مالیات تلقی نموده است. این نکته در بند 2 بخشنامه و با عبارت «اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف در حکم اندوخته‌ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت شده تلقی نمی‌گردد. بنابراین اندوخته‌ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش داراییهای اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.» درج گردیده است که این عبارت برخلاف نص ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم و با تضییق دایره شمول مواد 141، 144 و 145 آن قانون و همچنین بند 1 رأی شماره 5586/4/30 ـ 1376/5/22 شورای عالی مالیاتی، موجبات نقض مقررات موضوعه و تضییع حقوق مؤدیان را فراهم آورده است و ابطال آن مورد استدعاست.
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
« شماره: 3368/211/16762 تاریخ : 1386/2/3
اداره کل امور مالیاتی استان
شورای عالی مالیاتی
سازمان امور اقتصادی و دارایی استان
هیأت عالی انتظامی مالیاتی
اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی
دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران
دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر سازمان حسابرسی
مجله مالیات
نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته‌ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است. لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می‌گردد:
1ـ بنا به صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.
2ـ از آنجا که اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شوده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته‌ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی‌گردد.
بنابراین اندوخته‌ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش داراییهای اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.»
در پاسخ به شکایت، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/23441/د ـ 1394/7/1 توضیح داده است که:
« جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراماً درباره پرونده کلاسه 453/94 موضوع شکایت آقای شاهین شکرالهی به خواسته ابطال بخشنامه شماره 3368/211/16762 ـ 1386/2/30 سازمان امور مالیاتی کشور، راجع به عدم احتساب اندوخته‌ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیاتی اشخاص حقوقی، به استحضار می‌رساند:
مطابق حکم صریح ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، اندوخته‌ها و مانده سودهایی قابل کسر از ارزش داراییهای شخص حقوقی هستند که مالیات آنها قبلاً پرداخت گردیده است. بنابراین اندوخته‌ها و سودهای حاصل از منابع معاف به لحاظ این که بابت آنها مالیاتی پرداخت نشده است مشمول حکم مذکور نمی‌شود و از این جهت بر خلاف ادعای شاکی، بخشنامه مذکور وفق قوانین و مقررات مالیاتی و در چارچوب صلاحیت قانونی صادر گردیده است.
با عنایت به مراتب فوق و با استناد به نامه شماره 232/19784/د ـ 1364/6/7 که مقرر می‌دارد: «با توجه به اینکه بابت اندوخته و سودهای معاف، قبلاً مالیاتی پرداخت نشده است لذا در اجرای مقررات ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، قابل کسر از ارزش دارایی‌ها نخواهد بود....» و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیتهای ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور و عدم تضییع حقوق مؤدیان مالیاتی، باتوجه به ماده (12) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می‌نماید.
در پایان، خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/5/10 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
در ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است. نظر به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده برای اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات، مالیات مطالبه شود، مغایر ماده 115 قانون یاد شده است و بخشنامه مذکور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی