یک نسخه از رأی هیأت‌عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 41 مورخ 1397/1/21 با موضوع: «اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آئین‌دادرسی نسبت به رأی شماره 530 ـ 1389/7/22 هیأت عمومی و ابطال بند 3 جزء (د) آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره 4124/37723 ـ 211 ـ 1381/6/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.
مدیرکل هیأت‌عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین
تاریخ دادنامه: 1397/1/21 شماره دادنامه: 41 کلاسه پرونده: 202/97
مرجع رسیدگی: هیأت‌عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: شرکت مهرام
موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 530 ـ 1386/7/22 هیأت عمومی
گردش کار: 1ـ مدیرعامل شرکت مهرام به موجب لایحه شماره م/96/641450 ـ 1396/9/20 اعلام کرده است که:
«در پی تقاضای ابطال فراز آخر آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که طی شماره 4121/37723ـ211 مورخ 1381/6/31 توسط وزیر امور اقتصاد و دارایی ابلاغ شده بود، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در پرونده کلاسه 790/85 به موجب دادنامه شماره 530 ـ 1386/7/22 رأی به عدم ابطال فراز آخر آیین‌نامه مورد اعتراض صادر کرد. نظر به اینکه رأی مذکور منطبق با مقررات قانونی صادر نشده و با بقای این رأی، آیین‌نامه موصوف که مغایر قانون تصویب شده واجد اثر می‌باشد و در ارتباط با عملکرد مالیاتی سال 1390 این شرکت متأثر از مقررات این آیین‌نامه و رأی، حقوق این شرکت و سایر اشخاص حقوقی با وضعیت مشابه تضییع می‌شود، استدعا دارد با توجه به جهاتی که متعاقباً ذکر می‌شود، با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رأی شماره 53 ـ 1386/7/22 هیأت عمومی، موجبات نقص رأی مذکور و مآلاً نقض آیین‌نامه موصوف در هیأت عمومی فراهم شود. توضیح اینکه موضوع این بخشنامه به مواد 148، 147 و 104 قانون مالیاتهای مستقیم مربوط می‌باشد. از این رو در دو بخش مطالب تبیین خواهد شد.
بخش اول: ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم
الف: در ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات سال 1380 مقررشده وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شهرداریها، مؤسسات وابسته به دولت و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی در هر مورد [عناوین مطرح در خود ماده 104 و مواردی که مطابق تبصره 5 ماده 104 سازمان امور مالیاتی اعلام می‌کند] که حق الزحمه پرداخت می‌کنند، پنج درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیات مؤدی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مؤدی تسلیم نمایند و همچنین ظرف همین مدت مشخصات دریافت‌کنندگان را با ذکر نام و نشانی آنها به اداره امور مالیاتی ذیربط ارسال دارند.
ب: در تبصره 6 ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم مقنن مقرر کرده است سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در صورت خودداری پرداخت‌کنندگان وجوه موضوع این ماده [مالیات تکلیفی] از انجام تکالیف مقرر، به آنها مراجعه و پس از رسیدگی‌های لازم، مالیات متعلق را مطالبه کند و در صورت استنکاف از پرداخت از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم از باب چهارم این قانون، مالیات را وصول کند. در همین راستا نیز رئیس وقت سازمان امور مالیاتی، به موجب بخشنامه شماره 4056/37343 ـ 211 مورخ 1381/6/31 نحوه مطالبه و وصول مالیات از پرداخت‌کنندگان وجوه ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم را ابلاغ کرده است.
بخش دوم: مواد 148 و 147 قانون مالیاتهای مستقیم
الف: مقنن در ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر کرده هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف، متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.
ب: در ماده 148 همان قانون، هزینه‌های قابل قبول احصاء شده و از جمله در بند 8 این ماده مقرر گردیده:
8 . هزینه‌های تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوحهای فشرده، هزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت موسسه بر اساس آیین‌نامه‌ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصاد و دارایی می‌رسد.
ج: وزیر امور اقتصاد و دارایی طی شماره 4121/37723 ـ 211 مورخ 1381/6/31 آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم را تصویب و ابلاغ کرده و در جزء 3 بند د این آیین‌نامه مقرر کرده هزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی به منظور صادرات کالا، انجام خدمات تحقیقاتی، آموزشی، بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی چنانچه توسط اشخاص دیگر برای موسسه انجام گیرد و طبق قانون و مقررات مشمول کسر مالیات تکلیفی باشد، پذیرش هزینه آن منوط به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور خواهد بود.
بخش سوم: چون هیچ دلیل قانونی وجود ندارد که پذیرش هزینه قابل قبول به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن منوط شده باشد، در سال 1386 ابطال فراز آخر از دستورالعمل بند 8 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم درخواست شد و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 53 ـ 1386/7/22 رأی به عدم ابطال صادر کرد با این استدلال که:
اولاً: طبق بندهای 2 و 4 ماده 1 قانون مالیاتهای مستقیم هر شخص حقیقی یا حقوقی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نمایند مشمول مالیات هستند.
ثانیاً: پرداخت مالیات یکی از وظایف قانونی کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی است که خدمات موضوع بند 8 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم را برای موسسه مؤدی انجام می‌دهند.
ثالثاً: قانونگذار در بند 8 ماده 148 قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی اجازه داده آیین‌نامه تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی برساند و تصویب این آیین‌نامه در حدود صلاحیت وزیر اقتصاد و دارایی است.
دلایل غیرقانونی بودن فراز آخر از آیین‌نامه و مآلاً غیرقانونی بودن رأی شماره 53 ـ 1386/7/22 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.
اولاً: کاملاً صحیح است که پرداخت‌کنندگان وجوه موضوع ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم مکلف هستند 5% از وجوه پرداختی به انجام دهنده خدمت را باید کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز کنند ولی در صورت عدم انجام این تکلیف قانونی، مقنن در تبصره 6 ماده 104 همان قانون ضمانت اجرای مربوط و نحوه وصول 5% مذکور را تعیین کرده است و نحوه وصول را به فصل نهم از باب چهارم از قانون مالیاتهای مستقیم که ناظر بر وصول مالیات اعم از اصل و جریمه و نحوه وصول آن و عملیات اجرایی مربوط می‌باشد، ارجاع داده است. حال با توجه به اینکه قانونگذار برای وصول 5% مالیات تکلیفی خود طریقه و روش تعیین کرده است، آیا وزیر اقتصاد و دارایی جواز قانونی دارد پذیرش هزینه‌های قابل قبول را وسیله‌ای قرار دهد تا مالیات تکلیفی وصول شود.
ثانیاً: مقنن در ماده 147 تعریف جامعی از هزینه قابل قبول ارائه می‌دهد و مصادیق آن را در ماده 148 همان قانون احصاء می‌کند. هیچ دلیل قانونی وجود ندارد که پذیرش هزینه قابل قبول به کسر و واریز مالیات تکلیفی منوط شود. چرا که هم هزینه‌های قابل قبول و هم نحوه وصول مالیات تکلیفی در قانون مشخص‌شده است و وزیر اموراقتصاد و دارایی حق ندارد و اختیاری نیز به او داده نشده تا ضابطه‌ای فراتر از قانون برای پذیرش هزینه‌های قابل قبول وضع کند بلکه در بند 8 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم فقط اجازه دارد هزینه‌های تحقیقاتی آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوحهای فشرده، هزینه‌های بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت موسسه را تصویب کند و تصویب این هزینه‌ها و تعیین آنها جواز و دلالتی ندارد که وزیر بتواند پذیرش این هزینه‌ها را به پرداخت مالیات تکلیفی موکول کنند.»
2ـ متن رأی 530 ـ 1386/7/22 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:
«اولاً: طبق بندهای 2 و 4 ماده 1 قانون مالیاتهای مستقیم هر شخص حقیقی یا حقوقی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نمایند، مشمول مالیات هستند. ثانیاً: پرداخت مالیات یکی از وظایف قانونی کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی است که خدمات موضوع بند 8 ماده 148 قانون مارالذکر را برای مؤسسه مؤدی انجام می‌دهند. ثالثاً: قانونگذار در بند 8 ماده 148 قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده آیین‌نامه‌ای تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارائی برساند. آیین‌نامه معترض عنه در راستای حکم همین بند تهیه و تصویب شده است، بنابراین آیین‌نامه مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص داده نمی‌شود.»
3ـ با موافقت رئیس دیوان عدالت اداری، رسیدگی به موضوع در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1397/1/21 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
اولاً: ضمانت اجرای وصول 5 درصد مالیات تکلیفی ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم در زمان حاکمیت آن به شرح تبصره 6 همان ماده قانونی تعیین تکلیف شده بود و با وجود این حکم تعیین طریق دیگری برای وصول 5 درصد مذکور از سوی وزارت امور اقتصادی و دارایی مبنای قانونی ندارد. ثانیاً: در ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه‌های قابل قبول تعریف شده و بر مبنای بند 8 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه‌های تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوح‌های فشرده، هزینه‌های بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت موسسه بر اساس آیین‌نامه‌ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد، به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است، این حکم در مقام تعیین نوع این هزینه‌ها است و وزیر امور اقتصادی و دارایی اختیاری برای منوط کردن پذیرش هزینه‌های قابل قبول به وصول مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم ندارد. با توجه به مراتب رأی شماره 530 ـ 1386/7/22 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که بر عدم ابطال قسمت آخر بند 3 آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده مغایر قانون است و با استناد به ماده 91 قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری نقض می‌شود و با نقض رأی مذکور و به جهات فوق‌الذکر حکم بر ابطال بند 3 جزء (د) آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره 4124/37723 ـ 211 مورخ 1381/6/31 که پذیرش هزینه قابل قبول بند 8 ماده 148 قانون را به پرداخت مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم منوط کرده است به علت مغایرت با قانون و خارج بودن از حدود اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی